Sesgo de la gerencia. Lo que todo Auditor debe conocer

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Los marcos aplicables para la emisión de información financiera suelen requerir neutralidad, o sea, estar exentos de sesgo. No obstante, las estimaciones contables pueden ser imprecisas, y verse influenciadas por el juicio de la gerencia. Ese juicio puede entrañar sesgo no voluntario o intencional de la gerencia (por ejemplo, como resultado de una motivación para alcanzar un resultado deseado). La susceptibilidad de una estimación contable al sesgo de la gerencia, aumenta con la subjetividad empleada al hacerla. El sesgo no voluntario de la gerencia y el potencial para un sesgo intencional por parte de esta son inherentes en las decisiones subjetivas que suelen requerirse al hacer una estimación contable. Para las auditorías continuas, los indicadores de posible sesgo por la gerencia identificados durante la auditoría de los períodos anteriores, influyen en nuestra planificación e identificación de los riesgos y en las actividades de evaluación del período actual.

El sesgo de la gerencia puede ser difícil de detectar a nivel de cuentas o aseveraciones. Solo podrá identificarse cuando se considera en el conjunto de grupos de estimaciones contables o de todas las estimaciones contables, o cuando se observa a lo largo de varios ejercicios contables. Aunque cierta forma de sesgo de la gerencia es inherente en las decisiones subjetivas, al hacer esos juicios puede que la gerencia no tenga ninguna intención de engañar a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, cuando existe la intención de engañar, el sesgo de la gerencia es de naturaleza fraudulenta.

Por ejemplo, podría existir la posibilidad de que las estimaciones registradas por la gerencia fueron predominantemente cautelosas en el año precedente, y predominantemente optimistas en el año actual, lo que indica la posibilidad de que la gerencia está usando las fluctuaciones en las estimaciones contables para compensar utilidades mayores o menores que las previstas.

Entre los ejemplos de indicadores de posible sesgo de la gerencia con respecto a las estimaciones contables figuran:

  • los cambios en una estimación contable, o en el método para hacerla, cuando la gerencia ha hecho una evaluación subjetiva de que ha habido un cambio de circunstancias
  • el uso de los propios supuestos de una entidad para las estimaciones contables de valor razonable cuando no son consistentes con los supuestos observables en el mercado
  • la selección o elaboración de supuestos significativos que rinden un punto de estimación favorable para los objetivos de la gerencia
  • la selección de un punto de estimación que puede indicar un patrón de optimismo o pesimismo.

Independientemente de nuestra evaluación de los riesgos de que la gerencia evada los controles, debemos designar y efectuar procedimientos de auditoría para revisar las estimaciones contables para detectar sesgo y evaluar si las circunstancias que lo producen, de existir, representan un riesgo de fraude. Al hacer esta revisión, también haremos una revisión retrospectiva de los juicios y supuestos de la gerencia relacionados con las estimaciones contables reflejadas en los estados financieros del año anterior.

Debemos revisar el resultado de las estimaciones contables incluidas en los estados financieros del período anterior o, cuando corresponda, su re- estimación subsecuente para los fines del período actual. La naturaleza y alcance de nuestra revisión tienen en cuenta la naturaleza de las estimaciones contables, y si la información obtenida de la revisión sería relevante para identificar y evaluar los riesgos de error material de las estimaciones contables en los estados financieros del período actual. No obstante, la revisión no tiene por objeto cuestionar los juicios hechos en los períodos anteriores, que estuvieron basados en la información disponible en aquel entonces.

Cuando los juicios y decisiones tomadas por la gerencia para hacer la estimación contable en los estados financieros del año anterior indican sesgo, debemos:

  • documentar los indicadores de sesgo de la gerencia, y
  • documentar cómo planeamos considerar los indicadores.

Debemos revisar los juicios y decisiones de la gerencia cuando hizo las estimaciones contables, a fin de identificar si existen indicadores de posible sesgo por parte de esta. Como parte de esta revisión, debemos documentar, basados en nuestro juicio, si creemos que la gerencia fue cautelosa, neutra, u optimista en hacer la estimación contable. Los indicadores de posible sesgo por la gerencia por sí solos no constituyen errores cuando la finalidad es llegar a conclusiones sobre cuán razonables son las estimaciones contables individuales.

La documentación de si creemos que la gerencia fue cautelosa, neutra u optimista al hacer la estimación contable nos ayuda a identificar si hay indicadores de posible sesgo por la gerencia relacionado con la estimación contable individual, así como en su totalidad cuando se acumula para todas las estimaciones contables.

Al documentar si creemos que la gerencia fue cautelosa, neutra u optimista al hacer la estimación contable, consideramos la selección hecha por la gerencia de datos de entrada y asunciones en relación con puntos de datos objetivos, así como todo ajuste subjetivo hecho a la estimación.

La documentación de cautelosa u optimista, de por sí, no constituye un indicador de posible sesgo de la gerencia. Una estimación puede contener elementos que sean optimistas mediante los que documentamos que creemos que la gerencia fue optimista al hacer la estimación contable, pero no identificamos indicadores de posible sesgo de la gerencia relacionado con la estimación contable específica. Por el contrario, podemos documentar que creemos que la gerencia fue optimista al hacer una estimación contable y sí identificamos indicadores de posible sesgo de la gerencia relacionado con la estimación específica.

Por ejemplo, al estimar la reserva para las cuentas de dudosa recuperación, la gerencia selecciona factores de pérdida que son considerablemente más altos que los resultados históricos recientes. Mientras que esto puede ser imparcial basado en factores cualitativos u otras tendencias observables, puede indicar una evaluación cautelosa.

Durante la auditoría, es posible que obtengamos conocimiento de juicios y decisiones tomados por la gerencia que dan lugar a indicadores de posible sesgo por parte de esta. Esos indicadores pueden afectar nuestra conclusión con respecto a si nuestra evaluación del riesgo y respuestas relacionadas siguen siendo adecuadas, por lo que tal vez necesitemos considerar las consecuencias para el resto de la auditoría. 

Por último, necesitamos considerar si se debieran comunicar los indicadores a los encargados del gobierno corporativo de la entidad. 

Cuando los juicios que hizo la gerencia al preparar la estimación contable indican sesgo por parte de la misma, debemos:

  • documentar los indicadores de sesgo de la gerencia, y
  • documentar la forma en que manejamos los indicadores

La documentación de los indicadores de posible sesgo de la gerencia identificados durante la auditoría nos ayuda a concluir si nuestra evaluación del riesgo y las respuestas relacionadas siguen siendo apropiadas, así como a determinar si los estados financieros en conjunto no contienen errores materiales.

Las pruebas para determinar cómo hizo la gerencia la estimación contable y los datos en que esta se basa pueden requerir, por ejemplo:

  • probar hasta qué punto los datos en que se basó la estimación contable son exactos, completos y relevantes, y si la estimación contable se determinó debidamente usando esos datos y los supuestos de la gerencia
  • considerar la fuente, relevancia y confiabilidad de los datos o información externos, incluyendo la información recibida de expertos externos contratados por la gerencia para ayudarle a hacer una estimación contable
  • determinar cómo la gerencia ha tomado en cuenta el efecto de los eventos, las transacciones, y los cambios en las circunstancias que ocurran entre la fecha en que se determinaron la estimación o los insumos a la estimación y la fecha de emisión de informes, si la estimación no se hizo a partir de una fecha que coincida con la fecha de emisión de informes
  • volver a calcular la estimación contable, y examinar la información sobre una estimación contable para mantener la uniformidad interna
  • considerar los procesos de revisión y aprobación utilizados por la gerencia.

Cuando la gerencia ha cambiado una estimación contable, o el método usado para hacerla, con respecto al período anterior y basándose en una evaluación subjetiva de que ha habido un cambio en las circunstancias, podemos concluir, basándonos en la evidencia de auditoría, que la estimación contable contiene un error como resultado de un cambio arbitrario hecho por la gerencia, o considerarlo como un indicador de posible sesgo por la gerencia.

Debemos evaluar, basándonos en la evidencia de auditoría, si las estimaciones contables de los estados financieros son razonables en el contexto del marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera, o si contienen errores.

Con respecto a las estimaciones contables, puede existir un error, ya sea ocasionado por fraude o error, como resultado de:

  • Errores sobre los cuales no existe duda alguna (errores de hecho)
  • Diferencias resultantes de los juicios de la gerencia sobre las estimaciones contables, que no consideramos razonables, o la selección o aplicación de políticas contables que nosotros consideramos inapropiadas (errores de juicio)
  • Nuestra mejor estimación de errores en poblaciones, relacionada con la proyección de errores identificados en muestras de auditoría, a las poblaciones enteras de las cuales se tomaron las muestras (errores proyectados).

 Revelaciones para las estimaciones contables

Debemos obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si las revelaciones hechas en los estados financieros en relación con las estimaciones contables concuerdan con los requisitos del marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera.
Para las estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos, también evaluaremos lo adecuado de la revelación de su incertidumbre de estimación en los estados financieros, en el contexto del marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera.
La presentación de los estados financieros de conformidad con el marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera incluye una revelación adecuada de asuntos materiales. El marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera puede permitir, o prescribir, revelaciones relacionadas con las estimaciones, y algunas entidades pueden revelar voluntariamente información adicional en las notas a los estados financieros.

Estas revelaciones pueden incluir, por ejemplo:

  • los supuestos utilizados
  • el método de estimación utilizado, incluyendo el modelo aplicable
  • la base para seleccionar el método de estimación
  • el efecto de los cambios hechos al método de estimación con respecto al período anterior
  • las fuentes y consecuencias de la incertidumbre de estimación.

Esas revelaciones son importantes para los usuarios porque les ayudan a entender las estimaciones contables reconocidas o reveladas en los estados financieros, por lo que se necesita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si las revelaciones concuerdan con los requisitos del marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera.

En algunos casos, el marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera puede requerir revelaciones específicas sobre las incertidumbres. Por ejemplo, algunos marcos prescriben:

  • la revelación de supuestos clave y otras fuentes de incertidumbre de estimación que tengan un riesgo significativo de ocasionar un ajuste material a los montos en libros de activos y pasivos.
  • la revelación del rango de resultados posibles, y los supuestos utilizados para determinarlo
  • la revelación de la información sobre la importancia de las estimaciones contables de valor razonable para la posición y el desempeño financiero de la entidad
  • revelaciones cualitativas como las exposiciones a riesgo y cómo surgen; los objetivos, políticas y procedimientos de la entidad para administrar el riesgo, y los métodos utilizados para medir el riesgo y los cambios hechos desde el período anterior a estos conceptos cualitativos
  • revelaciones cuantitativas como la medida en que la entidad está expuesta al riesgo, basadas en información suministrada internamente al personal clave de la gerencia de la entidad, incluyendo riesgo de crédito, de liquidez y del mercado.

En relación con las estimaciones contables que dan lugar a riesgos significativos, aun cuando las revelaciones concuerden con el marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera, podemos concluir que la revelación de la incertidumbre de estimación es inadecuada a la luz de las circunstancias y los hechos en cuestión. Nuestra evaluación de lo adecuado de la incertidumbre de estimación aumenta en importancia mientras más grandes sean los posibles resultados de la estimación contable en relación con la materialidad.

En algunos casos, podemos considerar adecuado exigir a la gerencia que describa, en las notas de los estados financieros, las circunstancias relacionadas con la incertidumbre de estimación. La NIA 705 (modificada) incluye lineamientos sobre las consecuencias para nuestra opinión cuando creemos que la revelación de la incertidumbre de estimación por la gerencia en los estados financieros es inadecuada o engañosa.


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