El objetivo de este artículo es el de proporcionar una guía a los auditores para obtener y evaluar la suficiente y apropiada evidencia de auditoría para respaldar las estimaciones contables significativas en el desarrollo de una auditoría de estados financieros, de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Una "estimación contable" es una aproximación de un elemento, partida o cuenta en un estado financiero. Estimaciones contables son frecuentemente incluidas en los estados financieros históricos, debido a que:
- La medición de ciertos montos o la valorización de ciertas cuentas es incierta y depende de la ocurrencia de hechos futuros.
- Los datos pertinentes relacionados con acontecimientos ya ocurridos no pueden ser compilados sobre una base que sea oportuna y a un costo aceptable.
Las estimaciones contables en estados financieros históricos son aproximaciones que sirven para medir los efectos de transacciones o hechos comerciales que ya ocurrieron o la situación actual de un activo o pasivo. Algunos ejemplos de estimaciones contables son: el valor neto realizable de existencias y de cuentas por cobrar, reservas técnicas en compañías de seguros, ingresos ordinarios por contratos de construcción contabilizados por el método de grado de avance y gastos por pensiones o por garantías.
La Administración es responsable por la determinación de las estimaciones contables incluidas en los estados financieros. Las estimaciones se basan tanto en factores subjetivos como objetivos y, por lo tanto, se requiere de juicio para estimarlas a la fecha de preparación de los estados financieros.
La Administración, al establecer su juicio, generalmente se basa en:
- El conocimiento y experiencia que tiene de hechos pasados y presentes y
- Sus supuestos con respecto a las condiciones que espera que existan, así como el curso de acción que la Administración espera adoptar.
El auditor es responsable de evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la Administración en el contexto de los estados financieros tomados en su conjunto. Dado que las estimaciones están basadas tanto en factores subjetivos como objetivos, puede ser difícil para la Administración establecer controles sobre éstas. Aun cuando en el proceso de las estimaciones de la Administración se involucre a personal competente que utiliza información pertinente y fiable, es posible que éste se sesgue por factores subjetivos. Consecuentemente, al planificar y efectuar los procedimientos de auditoría para evaluar las estimaciones contables, el auditor debiera considerar con una actitud de escepticismo profesional, tanto los factores subjetivos como objetivos.
Determinación de las estimaciones contables
Es responsabilidad de la Administración establecer los procedimientos para la determinación de las estimaciones contables. Aunque el proceso para determinar una estimación puede no estar documentado o formalmente establecido, éste normalmente consiste en lo siguiente:
- La identificación de las situaciones para las cuales son requeridas estimaciones contables.
- La identificación de los factores pertinentes que pueden afectar la estimación contable.
- La recopilación de información pertinente, suficiente y fiable, sobre la cual basar la estimación.
- La determinación de supuestos que representan el juicio de la Administración, de las circunstancias y hechos más probables en relación a los factores pertinentes.
- La determinación del monto estimado en base a los supuestos y otros factores pertinentes.
- La comprobación que la estimación se presenta en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicables y que la revelación es adecuada.
El riesgo de representaciones incorrectas significativas en las estimaciones contables normalmente varía con la complejidad y subjetividad relacionada con el proceso, la disponibilidad y fiabilidad de la información pertinente, el número e importancia de los supuestos establecidos y el grado de incertidumbre asociados a éstos.
Control interno relacionado con las estimaciones contables
A través del control interno de una entidad, se puede reducir la probabilidad de representaciones incorrectas significativas en las estimaciones contables. Algunos aspectos pertinentes del control interno, incluyen los siguientes:
- La comunicación por parte de la Administración de la necesidad de contar con estimaciones contables adecuadas.
- La recopilación de información pertinente, suficiente y fiable sobre la cual basar cada estimación contable.
- La determinación de las estimaciones contables por personal calificado.
- La adecuada revisión y aprobación de las estimaciones contables por los niveles de autoridad apropiados, lo cual incluye:
- La revisión de las fuentes de información pertinentes.
- La revisión de la determinación de los supuestos.
- La revisión de la razonabilidad de los supuestos y de las estimaciones resultantes.
- La consideración de la necesidad del uso de especialistas.
- La consideración de los cambios en los métodos previamente establecidos para determinar las estimaciones contables.
- La comparación de las estimaciones contables de ejercicios anteriores con los resultados posteriores a fin de evaluar la fiabilidad del proceso utilizado en la determinación de las estimaciones.
- La consideración por parte de la Administración de si el resultado de la estimación contable es consecuente con los planes operacionales de la entidad. Evaluación de las estimaciones contables
El objetivo del auditor al evaluar las estimaciones contables es obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para alcanzar una seguridad razonable que:
- Todas las estimaciones contables que podrían ser significativas para los estados financieros han sido determinadas.
- Esas estimaciones contables son razonables en las circunstancias.
- Las estimaciones contables se presentan de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicables y están reveladas adecuadamente.
Identificación de circunstancias que requieren de estimaciones contables
Al evaluar si la Administración ha identificado todas las estimaciones contables que podrían ser significativas para los estados financieros, el auditor considera la situación de la industria o industrias en la que la entidad opera, su método de administración de los negocios, nuevos pronunciamientos de contabilidad y otros factores externos. El auditor debiera considerar la aplicación de los siguientes procedimientos:
- Considerar las afirmaciones incluidas en los estados financieros para determinar la necesidad de estimaciones. (Ver Anexo para ejemplos de estimaciones contables).
- Evaluar la información obtenida como resultado de la aplicación de otros procedimientos, tales como:
- Información acerca de cambios ocurridos o planificados en los negocios de la entidad, incluyendo cambios de la operación estratégica y de la industria en la que ésta ópera, que pueden indicar la necesidad de efectuar una estimación contable.
- Cambios en los métodos de recopilación de la información.
- Información con respecto a litigios, demandas, liquidaciones tributarias y otras contingencias identificadas. (Solicitud de Información a los Abogados de un Cliente en Cuanto a Litigios, Demandas y Gravámenes).
- Información obtenida de la lectura de las actas de las Juntas de Accionistas, sesiones de Directorio, Comités y otros.
- Información incluida en informes de organismos reguladores o informes de exámenes, correspondencia proveniente de supervisiones y otros documentos similares de organismos reguladores aplicables.
- Indagar con la Administración acerca de la existencia de circunstancias que puedan indicar la necesidad de efectuar una estimación contable.
Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables
Al evaluar la razonabilidad de una estimación contable, normalmente el auditor se concentra en factores y supuestos claves, que son:
- Significativos para la estimación contable.
- Sensibles a variaciones.
- Desviaciones del comportamiento histórico.
- Subjetivos y susceptibles a representaciones incorrectas y sesgos.
El auditor normalmente debiera considerar la experiencia histórica que ha tenido la entidad en la preparación de estimaciones, como también la experiencia del auditor en la industria. Sin embargo, cambios en hechos, circunstancias o en los procedimientos de la entidad, pueden causar que factores diferentes de aquellos considerados en el pasado, se vuelvan importantes para la estimación.
Al evaluar la razonabilidad, el auditor debiera obtener un entendimiento de como la Administración determinó la estimación. Basado en ese entendimiento, el auditor debiera aplicar una o alguna combinación de los siguientes enfoques:
- Revisar y efectuar pruebas del proceso aplicado por la Administración para determinar la estimación.
- Determinar una expectativa independiente de la estimación para corroborar la razonabilidad de la estimación efectuada por la Administración.
- Revisar hechos o transacciones posteriores ocurridos antes de la fecha del informe del auditor.
Revisión y prueba del proceso de la Administración. En muchos casos, el auditor evalúa la razonabilidad de una estimación contable a través de la aplicación de ciertos procedimientos para efectuar pruebas del proceso que utilizó la Administración para efectuar la estimación. Los siguientes son procedimientos que pueden ser efectuados por el auditor cuando utiliza este enfoque:
- Identificar si hay controles sobre la preparación de las estimaciones contables e información respaldatoria que pueda ser útil en la evaluación.
- Identificar las fuentes de información y los factores que la Administración utilizó para establecer sus supuestos y considerar si éstos son pertinentes, fiables y suficientes para el propósito basado en la información obtenida en otras pruebas de auditoría.
- Considerar si existen otros factores claves o supuestos alternativos respecto a tales factores.
- Evaluar si los supuestos son consecuentes entre sí con la información sustentatoria, información histórica pertinente y de la industria.
- Analizar la información histórica utilizada al determinar los supuestos para evaluar si la información es comparable y consecuente con la información del período auditado y considerar si tal información es suficientemente fiable para el propósito.
- Considerar si los cambios en el negocio o en la industria pudieren causar que otros factores se vuelvan significativos para los supuestos.
- Revisar la documentación disponible de los supuestos utilizados en la determinación de las estimaciones contables e indagar con respecto a cualesquier otros planes, metas, objetivos de la entidad, como asimismo considerar su relación con los supuestos.
- Considerar la utilización del trabajo de un especialista, con respecto a ciertos supuestos
- Probar los cálculos utilizados por la Administración para incorporar los supuestos y los factores claves en la estimación contable.
Desarrollar una expectativa
Basado en la comprensión que el auditor tiene de los hechos y circunstancias, éste puede desarrollar independientemente una expectativa de la estimación, utilizando otros factores claves o supuestos alternativos respecto a éstos.
Revisión de hechos o transacciones posteriores
A veces, ocurren hechos o transacciones posteriores a la fecha del balance general, pero antes de la fecha del informe del auditor, los cuales son importantes para identificar y evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables y de los factores claves o de los supuestos utilizados en la determinación de la estimación. En tales circunstancias, puede ser minimizada o bien considerarse innecesaria la evaluación de una estimación o de un factor clave o de un supuesto, por cuanto el hecho o transacción posterior pueden ser utilizados por el auditor para evaluar su razonabilidad.
ANEXO
EJEMPLOS DE ESTIMACIONES CONTABLES
Los siguientes son ejemplos de estimaciones contables incluidas en los estados financieros. La lista se presenta solamente para fines informativos y no incluye la totalidad de los casos
que pudiesen existir.
Cuentas por cobrar:
Estimación para cuentas y documentos por cobrar de dudosa recuperabilidad
Existencias:
Existencias obsoletas
Valor neto realizable de existencias donde están involucrados precios de ventas y costos futuros Pérdidas en compromisos de compra.
Instrumentos financieros:
Valorización de instrumentos de deuda y de patrimonio
Clasificación entre instrumentos para la venta y mantenidas al vencimiento
Probabilidad de una alta correlación de la cobertura
Ventas de instrumentos de deuda o de patrimonio con opciones de compra y de venta
Instalaciones productivas, recursos naturales e intangibles:
Vidas útiles y valores residuales
Métodos de depreciación y amortización
Recuperabilidad de costos
Recuperabilidad de reservas (por ejemplo, mineras)
Método de lo devengado:
Reservas para pérdidas por siniestros en compañías de seguros
Planes de compensaciones basados en el pago de acciones
Reclamos de garantías
Renegociación de deudas
Estimaciones actuariales (en pensiones, indemnizaciones y otras)
Ingresos ordinarios:
Ingresos por transporte de pasajeros en líneas aéreas
Ingresos por suscripciones
Ingresos por fletes y carga
Ingresos adeudados por cuotas sociales
Pérdidas en contratos de venta
Contratos:
Ingresos por devengar
Costos por incurrir
Grado de avance
Leasing:
Costos directos iniciales
Costos de administración
Valores residuales
Litigios:
Probabilidad de pérdida
Monto de la pérdida
Tasas:
Tasa de impuesto efectiva anual en informes financieros intermedios
Tasa de interés aplicable a cuentas por cobrar y a cuentas por pagar
Tasa de utilidad bruta sobre un programa o método de contabilización
Otros:
Pérdidas y valor neto realizable en ventas de segmentos o en la reestructuración de negocios.
Valor justo en transacciones no monetarias
Costos en un informe financiero intermedio
Equipo Auditool