Antecedentes
Cada vez más el entorno de negocios, las crisis económicas y la volatilidad de los mercados hacen al fraude una constante en los titulares de los periódicos o de las noticias de finanzas,esto en adición a los estándares de auditoría y de los reguladores, hacen que el auditor externo se encuentre expuesto a este tipo de riesgos; sin embargo, poco, tal vez, se ha reflexionado en relación con la responsabilidad, si existiera, o la relación entre una auditoría externa y el fraude en sí. Este artículo tiene como propósito ahondar en esta relación sin que intente ser normativo o una guía.
Sería conveniente empezar por las menciones directas que se hacen del fraude en el reporte del auditor externo, en el que bajo el título de “Responsabilidad de la administración” se lee lo siguiente: “… así como del control interno que la administración de la Entidad considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de errores importantes debido a fraude o error”; y bajo el título “Responsabilidad de los auditores externos” en su segundo párrafo se puede encontrar lo siguiente: “…. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de riesgos de error importante en los estados financieros debido a fraude o error.”
Es evidente que, tanto la administración como los auditores externos deben, como parte de sus responsabilidades, establecer procedimientos de control interno y de evaluación de riesgos respectivamente, para atender el fraude que influya o derive en un error importante en los estados financieros, y es aquí donde cabe la primer reflexión o pregunta ¿Todos los fraudes invariablemente producen un error en los estados financieros?
Para responder lo anterior podríamos, en primera estancia, reflexionar acerca del fraude, sus características y sus consecuencias, la definición académica de fraude resulta en un acto contrario a la verdad o la rectitud que perjudica a la persona a la que se le comete.
En este sentido imaginemos un negocio de tienda de ropa donde algún dependiente de la tienda a logrado a través de los años sustraer inventarios sin pagarlos, los cuales año con año quedan registrados como “mermas” de inventarios dentro del costo de ventas. Esta situación ha sido tan grande que ha afectado los márgenes de utilidad de manera importante y los accionistas se encuentran preocupados por tal situación, después de una investigación exhaustiva se logra identificar la causa de las mermas y debido a que no se puede recuperar la mercancía se decide solo rescindir al empleado y corregir los controles internos para que esta situación se corrija; en una sesión del consejo de administración se cuestiona si el auditor externo no debió haber detectado este “fraude”.
Tal vez, en primera instancia, si fuese accionista pensaría ¿Por qué los estados financieros auditados no me avisaron que había un problema? ¿Realmente no le avisaron?, atendiendo a las circunstancias de los estados financieros el que los faltantes de inventario fueran adecuadamente registrados en el costo de ventas y afectaran los márgenes, son, sin duda, prueba de valía de esa información financiera, ya que a raíz del desempeño mostrado en los estados financieros se toma la decisión de hacer una investigación y llegar al fondo del problema.
¿Qué hubiese sucedido si, por el contrario, dichos faltantes no se hubiesen registrado y pensemos que los estados financieros reflejaran un inventario muy alto con rotaciones bajas y buenos márgenes de utilidad? ¿Hubiese sido igual la reacción de los administradores? ¿Hubieran esos estados financieros reflejado la realidad del negocio?
La norma de auditoría y el fraude
Después de esta reflexión podemos atender a lo establecido en la Norma Internacional de Auditoría (NIA 200), la cual identifica como objetivo global de la auditoría el de emitir una opinión respecto a si los estados financieros se encuentran libres de incorrecciones materiales producto de fraude o error, y reconoce que aquellas incorreciones, debido al fraude tienen mayor riesgo de no ser detectadas, debido a factores como la colusión o la elaboración de planes sofisticados de ocultamiento.
Por otro lado la NIA 240, comenta que los estados financieros pueden presentar incorrecciones debido a fraude o error y finalmente lo que distingue al fraude es la acción subyacente que propicia dicho error y define al fraude como: un acto intencionado realizado por una o mas personas de la dirección, responsables de gobierno, empleados o terceros que conlleve al engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal; y define Factores de riesgo de fraude, como: hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo.
En este orden de ideas ¿cómo debe actuar el auditor externo y qué consideraciones debe realizar en su trabajo? Las NIA 240 y 200, establecen como primer punto ante el riesgo de fraude el escepticismo profesional, y efectivamente no requiere mucha ciencia concluir que el ser escéptico ayuda, pero ¿cómo llevarlo a la práctica?
En primer lugar, reconocer que aun con la experiencia previa relativa a la honestidad e integridad de la dirección y responsables de gobierno, siempre es posible que existan incorrecciones materiales debido a fraude.
Adicionalmente, la NIA 240 señala que la discusión con el equipo de trabajo sobre el grado de exposición de los estados financieros de la entidad a incorreciones materiales debido al fraude, estas discusiones pueden incluir cuestiones como:
- Intercambio de ideas sobre el modo en que se cree que los estados financieros pueden estar expuestos a incorreciones por fraude y las partidas que afecta.
- Las circunstancias que podrían ser indicativas de manipulación de resultados, así como de las posibles prácticas de la dirección que podrían generar información financiera fraudulenta.
- Los factores externos e internos conocidos que afecten a la entidad y que puedan suponer un incentivo para el fraude y que proporcionen la oportunidad de perpetrarlo y sean indicativos de una cultura o un entorno que permite a la dirección o a otras personas el pensar en la comisión de un fraude.
- La participación de la dirección en la supervisión de los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de apropiación indebida.
Otro elemento a considerar dentro de la auditoría respecto a fraude se encuentra en la evaluación de riesgos por sí misma, al evaluar los riesgos de error material y atender a sus causas el auditor reflexiona si dicho riesgo puede ser causado por algún factor de riesgo de fraude y actúa en consecuencia, ya que al evaluar un riesgo de error causado por un fraude, los procedimientos deben adecuarse para indagar alrededor de esos factores de riesgo de fraude.
En adición existen otros elementos adicionales respecto al fraude que la NIA 240 menciona a saber:
Presunción de fraude en el reconocimiento de ingresos:
En este sentido el auditor debe asumir de un inicio que el reconocimiento de ingresos siempre tiene asociado un factor de riesgo de incorreción material, debido al fraude es decir a la manipulación intencionada por la administración, de sobrevaluar o subvaluar el monto de reconocido como ingresos por diversos fines.
Ante esta presunción el auditor debe considerar en su respuesta a este riesgo el realizar procedimientos específicos que atiendan al riesgo de fraude, en adición a los riesgos identificados por circunstancias normales.
Procedimientos adicionales contra el fraude
La NIA 240 también toma en cuenta los siguientes factores a ser considerados por fraude y establecer procedimientos específicos, debido a la violación de los controles por la alta gerencia:
- Prueba de los asientos de diario relativos al cierre o directamente en el mayor general.
- Estimaciones contables.
- Transacciones inusuales o infrecuentes.
Asientos de diario
El fraude financiero tiene mayor proclividad a ser perpetrado por el alta gerencia, ya que aun cuando exista una base de controles la posición de la misa facilita la violación de controles de alto nivel, típicamente esto se materializa mediante los asientos de cierre o de alto nivel que son registrados, ya sea como un proceso natural de cierre de periodo contable o dentro de los ajustes necesarios en la generación de estados financieros o procedimientos como la consolidación financiera, la conversión de cifras, la generación de reportes financieros adicionales a los estados financieros como son los paquetes de reportes para compañías tenedoras o controladoras, etcétera.
Para la realización de esta revisión el auditor debe considerar:
- Realizar cuestionamientos necesarios al personal involucrado en el proceso de generación de información financiera acerca de si han sido presionados o de alguna forma conocen de actividades inusuales, respecto a la generación de información financiera o registro de ajustes.
- Realizar una selección de asientos de diario y otros ajustes realizados al cierre del periodo contable.
- Considerar la necesidad de extender dicha revisión de asientos de diario o ajustes durante el periodo.
Estimaciones contables
El la normalidad las estimaciones contables son realizadas por el alta gerencia muchas veces mediante el análisis de elementos objetivos y subjetivos que involucra la mayoría de las veces el juicio y criterio de los administradores; por ello, también, un área donde deben realizarse procedimientos específicamente diseñados para detectar el posible fraude financiero, en este sentido el auditor debe:
- Evaluar si las decisiones y juicios realizados por la administración relativos a las estimaciones incluidas en los estados financieros indican la posibilidad de que existan tendencias o desviaciones por parte de la administración que representen un riesgo de error material debido a fraude.
- Realizar revisiones en forma retrospectiva los juicios y presunciones relativas a las estimaciones realizadas por la administración en años pasados.
Transacciones inusuales o infrecuentes
Transacciones significativas fuera del curso normal del negocio que pudieran parecer inusuales, de acuerdo con el entendimiento de la entidad y su ambiente donde en estas e incluso en aquellas que pudieran tener sentido de negocio, este sea confirmado y evaluada la razonabilidad de negocios o la falta de la misma, y que pudieran sugerir transacciones fraudulentas con el único objetivo de desvirtuar los estados financieros o incluso ser el escudo perfecto para la apropiación inapropiada de activos.
Reflexiones finales
El auditor externo no está exento o ajeno al fraude, por el contrario la norma internacional de auditoría establece que efectivamente parte de su revisión debe atender los errores materiales en los estados financieros no solo aquellos que son producto de errores, sino aquellos resultantes del fraude; sin embargo, la consideración inicial debe siempre estar presente: ¿Todos los fraudes afectan los estados financieros?, y por otro lado, el auditor: ¿Debe siempre presumir la comisión de un fraude ante un error?
C.P.C. Rafael García Gómez
Socio de Auditoría, Deloitte
Revista Contaduría Pública www.contaduriapublica.org.mx